Contexto do caso
Após o Supremo Tribunal Federal fixar o Tema 228 da repercussão geral (RE 596.832/RJ, Rel. Min. Marco Aurélio, 2020), que assegura a restituição da diferença de PIS e Cofins recolhidas a mais na substituição tributária quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida, varejistas de cigarros passaram a ajuizar ações de repetição de indébito contra a União. O argumento: o substituto recolhe as contribuições sobre o preço de tabela multiplicado por coeficiente legal, enquanto o varejista vende pelo preço de tabela ou por menos; a diferença seria indébito restituível pelo art. 150, § 7º, da Constituição.
O regime nasce do art. 3º da Lei Complementar 70/1991 (Cofins), do art. 5º da Lei 9.715/1998 (PIS) e do art. 29 da Lei 10.865/2004 (importadores). Os multiplicadores, hoje de 291,69% e 3,42 (art. 62 da Lei 11.196/2005; art. 503 da IN RFB 2.121/2022), fazem um maço vendido a R$ 10 gerar bases de cálculo de R$ 29,17 e R$ 34,20. O preço de varejo é tabelado, e vender por valor diverso é infração administrativa (Lei 12.546/2011, art. 16, § 2º).
A própria Administração oscilou: segundo relato doutrinário, a Receita Federal (Nota Cosit/Sutri 446/2020) e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (Parecer SEI 16.182/2021) chegaram a admitir a restituição, orientação revertida pela Nota SEI 21/2022 da PGFN com base na extrafiscalidade. As Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça negavam o pedido (REsp 2.135.871, Rel. Min. Afrânio Vilela, Segunda Turma, 16/10/2025). A Primeira Seção afetou então os REsp 2.215.075/SC e 2.177.940/RS ao rito dos repetitivos (Tema 1455), em sessão eletrônica encerrada em 16/06/2026, com suspensão nacional dos processos.
O que o tribunal decidiu
Por unanimidade, em 09/09/2026, a Primeira Seção, sob relatoria da Ministra Maria Thereza de Assis Moura, negou o direito à restituição e fixou a seguinte tese repetitiva: "A diferença entre o valor antecipado com base na multiplicação do preço de tabela por multiplicador ou coeficiente e o valor apurado com base no preço de venda efetivamente praticado não deve ser restituída ao comerciante varejista de cigarros e de cigarrilhas nas contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins."
Para a Primeira Seção, a base de cálculo do PIS e da Cofins no varejo de cigarros não é presumida, é legalmente fixada: a majoração pelo multiplicador existiria ainda que não houvesse substituição tributária e, por isso, escapa ao art. 150, § 7º, da Constituição.
Duas premissas merecem registro. Primeira: embora a discussão passe pelo art. 150, § 7º, e pelo Tema 228, a controvérsia é de legislação federal, como o STF assentou ao negar seguimento a recursos extraordinários do setor (por exemplo, RE 1.430.774). Segunda: como precedente qualificado (art. 927, III, e arts. 1.036 a 1.040 do CPC), a tese autoriza o julgamento imediato dos sobrestados, ressalvada a distinção fundamentada (art. 489, § 1º, VI).
Fundamentos
O voto parte do art. 150, § 7º, da Constituição: a lei pode atribuir ao sujeito passivo a responsabilidade por tributo cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição caso o fato gerador presumido não se realize. O STF, ao superar a ADI 1.851/AL no julgamento conjunto do RE 593.849/MG (Tema 201) e das ADIs 2.675/PE e 2.777/SP, em 2016, leu nessa cláusula também a realização a menor do fato gerador, e em 2020 transpôs a orientação ao PIS e à Cofins no Tema 228.
A divergência surge na qualificação da base de cálculo. O acórdão decompõe a pretensão em dois pedidos. O primeiro é a substituição da base majorada (tabela vezes coeficiente) pelo preço de venda. Aqui, diz a Seção, "a multiplicação do preço de venda nada tem a ver com a substituição tributária": ela ocorreria ainda que as contribuições fossem recolhidas pelo próprio varejista. A base não é inflada por presunção sobre o valor da operação futura, mas por comando legislativo específico, de finalidade extrafiscal: seletividade pela nocividade do produto e proteção da saúde (art. 196 da CF).
“Permitir a recuperação do tributo com peso no preço praticado esvaziaria por completo a finalidade extrafiscal do regime tributário adotado para o setor, inviabilizando a utilização da tributação como instrumento de intervenção estatal orientado à implementação de políticas públicas de saúde.”
O segundo pedido é a substituição do preço de tabela pelo preço efetivamente praticado, quando inferior. Esse pedido, reconhece o voto, dialoga com a substituição tributária, porque a tabela orienta o substituto e presume que a venda ocorrerá por aquele valor. A relatora, porém, introduz a distinção decisiva: no mercado de cigarros o preço é estritamente regulado, descontos são proibidos e a venda abaixo da tabela é infração administrativa. O varejista que assim procede pratica um ilícito cujo resultado econômico o ordenamento não premia com a devolução do tributo; mesmo sem substituição, o ponto de partida da apuração seria o valor de tabela.
Análise crítica
O acórdão é mais sofisticado do que a tese sugere. Em vez de negar em bloco a aplicação do Tema 228, separa o que na base de cálculo é presunção (o preço de tabela como antecipação da venda futura) do que é ficção legal (o coeficiente, que ninguém supõe corresponder a uma receita real). A presunção admite ajuste pela realidade; a ficção atribui ao fato consequências que sabidamente não correspondem ao ocorrido. Como o art. 150, § 7º, fala em "fato gerador presumido", só a parcela presumida se sujeita à restituição.
Há, contudo, um custo. Ao afirmar que a base "legalmente fixada" existiria ainda sem substituição, o voto desloca o problema para um terreno que a tese não enfrenta: a compatibilidade de uma base que é múltiplo do preço de varejo com a materialidade constitucional das contribuições, a receita ou o faturamento (art. 195, I, "b", da CF). A doutrina, de Geraldo Ataliba a Paulo de Barros Carvalho, atribui à base de cálculo a função de medir e confirmar a hipótese de incidência; uma base descolada do faturamento de qualquer agente da cadeia aproxima o tributo de um imposto seletivo, função que a Emenda Constitucional 132/2023 entregou ao Imposto Seletivo (art. 153, VIII). A tese conviverá com essa fragilidade enquanto o STF tratar a matéria como infraconstitucional.
Um segundo ponto sensível é o preço praticado abaixo da tabela. O direito tributário tradicionalmente tributa o fato como ocorreu, inclusive quando ilícito (art. 118 do CTN); aqui a Seção tributa o fato como deveria ter ocorrido. A solução tem paralelo no art. 8º, § 2º, da Lei Complementar 87/1996, que no ICMS-ST adota como base o preço final fixado por órgão público, mas confere ao tabelamento função sancionatória indireta que o art. 3º do CTN recomenda manejar com parcimônia. A Seção foi além da própria Fazenda: segundo o relato doutrinário já citado, a Nota SEI 21/2022 admitia o confronto entre preço de tabela e preço praticado, excluindo apenas o coeficiente; o repetitivo fecha inclusive essa porta.
Sistemicamente, o julgado mostra que a garantia do art. 150, § 7º, comporta distinções setoriais e que a extrafiscalidade pode operar como fundamento autônomo para afastá-la, o que exige vigilância. A ratio decidendi, porém, é mais estreita que a retórica do voto: exige cumulativamente coeficiente legal expresso e preço de varejo tabelado sem desconto. PIS e Cofins serão extintos a partir de 2027 (art. 126, II, do ADCT), com transição para a CBS e para o Imposto Seletivo sobre fumígenos (Lei Complementar 214/2025); o tema perde projeção futura, mas governa o passivo do quinquênio.
A ratio do Tema 1455 é cumulativa: coeficiente legal expresso sobre a base e preço de varejo tabelado sem margem de desconto. Fora dessa combinação, o Tema 228 do STF continua a reger a restituição de PIS e Cofins na substituição tributária.
Impacto prático
- Ações de varejistas de cigarros tendem à improcedência, com aplicação do art. 1.040 do CPC aos feitos sobrestados; a advocacia deve reavaliar teses pendentes e provisionar sucumbência.
- A distinção é setorial: pedidos de restituição de PIS/Cofins-ST em mercados com base presumida, sem multiplicador legal nem tabelamento, seguem amparados pelo Tema 228, cabendo demonstrar o distinguishing (art. 1.037, § 9º, do CPC).
- Para a Fazenda Nacional, a tese fundamenta o indeferimento de pedidos de restituição e compensação (PER/DCOMP) do varejo de tabaco.
- Para fabricantes e importadores nada muda na apuração; ajustes comerciais firmados com o varejo na expectativa de restituição perdem objeto.
- A discussão constitucional sobre o multiplicador e o art. 195, I, "b", da CF segue aberta, mas o acesso ao STF é estreito.
Em concursos e no Exame de Ordem, o tema tende a aparecer em três formatos: assertiva sobre a regra geral do art. 150, § 7º, combinada com os Temas 201 e 228 do STF; assertiva que estende essa regra ao varejo de cigarros, agora incorreta por força do Tema 1455; e questão discursiva sobre a distinção entre base presumida e base legalmente fixada por razões extrafiscais.
Conexões jurisprudenciais
- STF, RE 596.832/RJ (Tema 228): regra geral de restituição de PIS e Cofins na substituição tributária. O Tema 1455 é distinção, não superação: restringe a tese ao que efetivamente é presunção.
- STF, RE 593.849/MG (Tema 201) e ADIs 2.675/PE e 2.777/SP: leitura ampliativa do art. 150, § 7º, no ICMS, com superação da ADI 1.851/AL.
- STJ, REsp 2.135.871 (Segunda Turma, 16/10/2025): precedente incorporado pela Seção, com a fórmula "valor legalmente fixado".
- STJ, Tema 1191: o substituído que revende abaixo da base presumida não se sujeita ao art. 166 do CTN; facilitou a legitimidade dos varejistas, mas não os socorre quando a base não é presumida.
- STJ, Súmula 431 (pauta fiscal no ICMS): a pauta é vedada porque arbitra a base sem procedimento legal (art. 148 do CTN); o multiplicador do tabaco é base fixada pela própria lei.