Lei Kandir bastava: STJ valida o DIFAL do consumidor final contribuinte cobrado antes da LC 190/2022

Contexto do caso

A repartição do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte nasceu com a Constituição de 1988: pela redação originária do art. 155, § 2º, VII e VIII, aplica-se a alíquota interestadual na origem e cabe ao Estado de destino a diferença entre a alíquota interna e a interestadual. É o diferencial das aquisições de bens de uso, consumo e ativo imobilizado, cobrado desde então com base na Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) e nas leis estaduais.

O terreno mudou com a EC 87/2015, que estendeu a sistemática ao consumidor final não contribuinte para alcançar o comércio eletrônico. No Tema 1093 (RE 1.287.019) e na ADI 5469, julgados em fevereiro de 2021, o STF assentou que o diferencial "conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015" pressupunha lei complementar de normas gerais, invalidou o Convênio ICMS 93/2015 e forçou a edição da LC 190/2022. Os contribuintes enxergaram aí uma alavanca: se a hipótese nova exigia lei complementar, o diferencial cobrado do consumidor final contribuinte padeceria do mesmo vício, pois a Lei Kandir não continha regra expressa de fato gerador e base de cálculo para essa hipótese, lacuna que a LC 190/2022 teria colmatado ao alterar os arts. 11, 12 e 13.

Multiplicaram-se ações de inexigibilidade e de repetição de indébito. O STF encerrou sua participação no RE 1.499.539 (Tema 1331), reconhecendo o caráter infraconstitucional da controvérsia, e o STJ afetou os REsp 2.133.933/DF e 2.025.997/DF ao rito repetitivo em agosto de 2025 (Tema 1369), com suspensão nacional na forma do art. 1.037, II, do CPC, afetação noticiada no Informativo 858.

O que o tribunal decidiu

Em 10 de junho de 2026, a Primeira Seção, por unanimidade, acompanhou o relator, Ministro Afrânio Vilela, e fixou tese favorável aos Estados.

No caso concreto, a Seção proveu o recurso do Distrito Federal no REsp 2.025.997/DF para restabelecer a exigibilidade do diferencial, prejudicado o recurso da contribuinte naquele feito, e desproveu o REsp 2.133.933/DF, da empresa. Recusou-se expressamente a modulação de efeitos, ante a inexistência de alteração de entendimento consolidado, o que confere à tese eficácia retroativa plena.

Fundamentos

O primeiro pilar é histórico-constitucional: a EC 87/2015 nada inovou quanto ao consumidor final contribuinte, pois a repartição entre origem e destino já constava da redação originária do art. 155, § 2º, VII e VIII; a emenda apenas equiparou o não contribuinte ao regime preexistente. Por isso o Tema 1093/STF, cuja tese se refere ao diferencial "conforme introduzido" pela emenda, não se comunica com a hipótese, delimitação chancelada pelo STF no Tema 1331. O segundo pilar é normativo: as normas gerais exigidas pelos arts. 146, III, a, e 155, § 2º, XII, da CF já estavam postas desde 1996.

“A Lei Complementar n. 87/1996 contém densidade normativa suficiente para a exigência do ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte, definindo contribuinte, fato gerador, base de cálculo, local da operação e responsabilidade por substituição tributária (arts. 2º, 4º, 6º, § 1º, 7º, 8º, 11 e 13), em consonância com a Constituição (art. 155, § 2º, VII e VIII).”

O terceiro pilar é funcional: a LC 190/2022 promoveu ajustes e aperfeiçoamentos procedimentais voltados essencialmente às operações com não contribuintes, sem constituir condição de eficácia da cobrança preexistente. Em sessão, segundo o ConJur, o relator sintetizou que "as mudanças posteriores vieram apenas para adequar a nova realidade das operações com não contribuintes". O acórdão agrega, por fim, um argumento abertamente consequencialista.

“Tolher aos Estados o direito de exigir o diferencial de alíquota nas operações de uso e consumo sob o pretexto de ausência de lei complementar equivaleria a anular a eficácia de dispositivos da Lei Kandir que vigoram há três décadas.”

“Inexistem pressupostos para modulação dos efeitos do julgamento no âmbito repetitivo (art. 927, § 3º, do CPC), pois não há alteração de entendimento consolidado capaz de gerar insegurança jurídica que justifique a medida.”

Análise crítica

O Tema 1369 fecha o último capítulo relevante da saga do DIFAL com uma solução de simetria: a lei complementar foi tratada como constitutiva onde a hipótese material era nova (não contribuinte, criada pela EC 87/2015) e como meramente organizatória onde a incidência preexistia (contribuinte). A chave do julgamento está menos na Lei Kandir e mais na leitura restritiva do alcance do Tema 1093: o STJ levou a sério o recorte literal da tese do Supremo e recusou a extensão analógica que transformava um precedente sobre criação de incidência nova em fundamento para demolir uma cobrança trintenária.

A objeção técnica dos contribuintes, contudo, não era trivial. O rol de dispositivos invocado (arts. 2º, 4º, 6º, § 1º, 7º, 8º, 11 e 13) reúne cláusulas gerais de incidência, localização e responsabilidade. Antes da LC 190/2022, a Lei Kandir não trazia inciso específico definindo o momento do fato gerador na entrada interestadual de bem destinado a uso, consumo ou ativo imobilizado, nem base de cálculo própria para o diferencial: tanto assim que a LC 190/2022 precisou inserir incisos novos nos arts. 12 e 13. Parcela da doutrina, na linha de tributaristas ouvidos após o julgamento (Leonardo Aguirra, em manifestação ao ConJur), objeta que regras de responsabilidade pressupõem obrigação já constituída e não a substituem; sob a ótica da tipicidade extraída do art. 146, III, a, da CF, a decisão flexibilizaria o padrão de densidade exigível da lei complementar tributária. É divergência doutrinária relevante, que tende a reaparecer em embargos de declaração.

A resposta do STJ opera em outro plano dogmático. O diferencial não é tributo novo nem incidência autônoma: é técnica de repartição federativa do produto de uma mesma operação interestadual, com disciplina constitucional analítica e operativa desde 1988. Exigir regra complementar milimétrica para a partilha equivaleria a converter a norma de federalismo fiscal em letra morta por três décadas, deslocando receita do Estado de destino sem qualquer amparo. O argumento consequencialista do acórdão explicita o peso da estabilidade de uma prática fiscal consolidada, na mesma toada pragmática das modulações do Tema 1093 e da ADI 7066: o sistema do DIFAL foi preservado em todas as rodadas, variando apenas o marco temporal de cada hipótese.

Há coerência sistêmica na recusa da modulação: como nenhuma das Turmas de Direito Público havia consolidado entendimento favorável aos contribuintes, não houve viragem apta a atrair o art. 927, § 3º, do CPC. Institucionalmente, o julgamento consolida a divisão de trabalho inaugurada pelo Tema 1331: ao STF coube o DIFAL constitucionalmente novo; ao STJ, a legislação complementar preexistente. É mais um episódio em que a infraconstitucionalização das controvérsias tributárias transfere ao STJ o papel de intérprete final de teses bilionárias do ICMS.

Impacto prático

A tese vincula juízes e tribunais (art. 927, III, do CPC) e destrava milhares de processos suspensos. Efeitos imediatos:

• Ficam sepultadas as teses de repetição de indébito do DIFAL pago por adquirentes contribuintes (uso, consumo e ativo imobilizado) antes da LC 190/2022; avaliar a desistência das ações em curso, ponderando o ônus sucumbencial.
• Os processos sobrestados desde agosto de 2025 retomam o curso com aplicação obrigatória da tese, inclusive para juízo de retratação na origem (art. 1.040 do CPC).
• Autos de infração e execuções fiscais do período pré-2022 ganham fundamento definitivo, respeitados decadência e prescrição quinquenais.
• Sem modulação, empresas que suspenderam recolhimentos por decisão judicial devem reavaliar provisões (principal, multa e juros) e reverter ativos contabilizados sob expectativa de êxito.
• A tese não alcança o DIFAL do consumidor final não contribuinte, que segue regido pelo Tema 1093/STF e pela LC 190/2022, com exigibilidade apenas a partir de abril de 2022 (ADI 7066 e Tema 1266/STF).
• Permanecem abertas as discussões sobre a base de cálculo dupla instituída por atos infralegais estaduais e sobre a inclusão do DIFAL nas bases de PIS/COFINS, esta afetada a repetitivo próprio ainda pendente.
• Para concursos: memorizar a tese literal e o par de regimes (contribuinte: LC 87/1996 suficiente, Tema 1369/STJ; não contribuinte: necessidade de lei complementar, Tema 1093/STF), com a cronologia EC 87/2015, LC 190/2022 e anterioridade nonagesimal (Tema 1266/STF). Alta probabilidade em provas de procuradorias estaduais e magistratura.

Conexões jurisprudenciais

• STF, RE 1.287.019/DF (Tema 1093) e ADI 5469, j. 24/02/2021: o DIFAL "conforme introduzido pela EC 87/2015" pressupõe lei complementar de normas gerais; invalidação do Convênio ICMS 93/2015 com modulação para 2022, origem da LC 190/2022.
• STF, RE 1.426.271 (Tema 1266) e ADI 7066, j. 29/11/2023: constitucionalidade do art. 3º da LC 190/2022, sujeição à anterioridade nonagesimal e modulação restrita, quanto ao exercício de 2022, aos contribuintes que ajuizaram ação e deixaram de recolher.
• STF, RE 1.499.539 (Tema 1331): ausência de repercussão geral; é infraconstitucional a controvérsia sobre a suficiência da LC 87/1996 para o DIFAL do consumidor final contribuinte.
• STF, RE 970.821/RS (Tema 517): é constitucional o diferencial exigido pelo Estado de destino de optantes do Simples Nacional.
• STJ, ProAfR nos REsp 2.133.933/DF e REsp 2.025.997/DF, Primeira Seção, j. 12/08/2025: afetação do Tema 1369 com suspensão nacional, noticiada no Informativo 858.
• STJ, Informativo 834 (novembro de 2024): o DIFAL não integra as bases de cálculo do PIS e da COFINS; a controvérsia foi posteriormente afetada ao rito repetitivo (REsp 2.174.178/SC, REsp 2.181.166/SP e REsp 2.191.532/ES).

Não há súmula específica sobre a matéria: o regime do DIFAL é estruturado por precedentes qualificados, e o Tema 1369 era a peça que faltava.